近日，财政部、国家税务总局《关于企业改制重组及事业单位改制有关印花税政策的公告》（财政部 税务总局公告2024年第14号，以下简称14号公告）公布，并于2024年10月1日执行。新政对企业重组过程中的涉税政策作出了进一步明确，为企业重组方案的制定提供了税收政策保障。

企业重组过程中主要涉及企业所得税、增值税、土地增值税、契税、印花税等税种。随着经济发展、企业重组形式的变化，企业重组涉及的企业所得税、土地增值税、契税政策不断完善。印花税政策为2003年实行的财政部、国家税务总局《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号），该文件中所规范的重组形式和政策适用对象与现阶段企业重组均已不匹配，印花税新政的出台让企业重组税收政策更加明确。

相较于财税〔2003〕183号文件，14号公告对政策适用范围、重组形式及适用对象进行了明确。

一是适用范围。自2008年企业所得税立法以来，相关税收政策对企业重组的形式进行了不断完善，主要包括企业改制、合并、分立、股权收购、资产收购、划转、划拨、投资、债务重组等。财税〔2003〕183号文件规定，企业因改制签订的产权转移书据免征印花税，但在其他税种的政策规定中，企业改制仅为企业重组的形式之一，导致很多企业通过合并、分立形式进行重组时，税企之间对于是否适用免税政策存在不同看法，而14号公告借鉴土地增值税和契税对重组形式进行了正列举，避免了争议。

14号公告在适用免税的重组形式中还增加了破产清算，这也是14号公告的亮点之一。破产清算如今已成为解决企业困境，保护债权人、债务人合法权益，甚至让企业重新焕发生机的重要形式。近年来，破产清算过程中的税收政策供给逐渐得到重视。例如，破产过程中房产税、土地使用税的减免，企业宣告破产后资产损失企业所得税税前扣除，承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属免征契税政策等。本次印花税新政考虑到破产清算过程中的税收问题，延续了破产清算相关优惠政策的供给趋势。

二是适用对象。财税〔2003〕183号文件中为“经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业”，然而，现阶段的民营企业重组均是企业自主行为，没有主管部门批准的流程，因此是否享受免税政策的问题困扰了很多企业。14号公告取消了上述限制，并参照契税相关政策的表述方式，将政策的适用主体明确为企业、事业单位以及自然人。

14号公告的实施进一步完善了企业重组税收体系。笔者认为，应进一步推动不同税种之间关于企业重组的涉税规定的衔接。

一是对于增资及投资。印花税政策对投资或增资过程中涉及的产权转移书据正常征税。契税政策对母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税；单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征收土地增值税；企业所得税中也有递延纳税的优惠政策。企业重组过程中若选择以资产或股权投资或增资，会涉及营业账簿印花税和产权转移书据印花税，14号公告规定增资或投资涉及的营业账簿需缴纳印花税，产权转移书据也需缴纳，企业可能遇到同一行为重复纳税的情况。

二是破产过程中的涉税问题。14号公告对破产清算书立的产权转移书据免征印花税，与契税重组政策相近，但表述方式不同。企业破产法中提到破产程序包括破产清算、和解、重整。因此，从字面理解，契税政策适用的范围更广，而印花税是否不适用和解或重整，或者已经包含在“人民法院的生效法律文书，仲裁机构的仲裁文书，监察机关的监察文书”中不属于印花税征税范围？这一问题尚待明确。

三是重组过程中的自然人涉税问题。14号公告对同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司、个体工商户之间划转土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权、股权书立的产权转移书据，免征印花税。与契税政策相比，增加了自然人与个体工商户之间的划转可以免征，上述划转仅限于个人独立经营的经营主体。实务中，自然人作为企业股东的情况普遍，因此在企业重组过程中涉及自然人税收的问题也较多，但对于自然人在重组过程中的优惠政策却很少。尤其是在个人所得税的政策中，由于重组，导致自然人在未取得资金的情况下需要缴纳个人所得税。

四是投资主体存续要求。相较于企业所得税相关政策对重组前后股东持股比例的严格要求，土地增值税、契税和印花税政策更为宽松，其中企业合并、分立过程中，仅要求投资主体保持不变，出资比例可以变化，企业及事业单位改制，改制前后的持股比例也可发生变化，分别规定为不低于75%和50%。

14号公告的出台，使企业改制重组的税收体系更加完善，但各税种之间仍存在一些不一致的地方，企业在制订重组方案时，应统筹考虑各项政策的适用性，并选择最优方案。另外需要提醒的是，该公告的执行时间是自2024年10月1日起至2027年12月31日，企业可结合自身情况，合理安排重组时间。同时期待国家能出台更多促进企业重组的税收政策。